（專欄作家 熊偉 特約作者 胡邵峰）十八屆三中全會提出“推動環(huán)境保護費改稅”。國務院法制辦2015年6月10日公布的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），總體上是基于費改稅市的思路。本文除了關注方案設計本身的問題，還試圖對費改稅的合理性稍加質疑，并對稅種名稱的選擇略陳管見。
環(huán)境公課中的稅費比較與選擇
將排污費改為環(huán)境保護稅的目的到底是什么？《征求意見稿》雖然在第一條闡明了立法目的，但不足以論證費改稅的邏輯。
作為財政收入的基本形式，費和稅各有不同的法律特點，各有不同的適用環(huán)境，各有不同的作用效果，不存在高低優(yōu)劣之分。例如，收費一般對應具體的受益關系或者特別的原因關系，受益者付費或者肇因者付費，是行政收費的基本要求。稅通常不存在這種對應性，它來源于不特定對象，用之于不特定對象，量能課稅是其基本原則。因此，從財政優(yōu)化的角度看，該收費的場合不適宜征稅，該征稅的場合不適宜收費。至于強制性、規(guī)范性，在法治社會里，稅費更不存在任何差異。二者都屬于公課，一旦合法開征，都具有國家強制性。
現(xiàn)行排污收費制度最大的問題，一是費率太低，二是征管不力。不過，前者通過調整費率就能夠實現(xiàn)，而且費改稅之前的2014年就已經做到，開征環(huán)境保護稅在這方面沒有太大的現(xiàn)實意義。至于征管，《征求意見稿》維持了環(huán)保部門對排污量的確認權，在征管機制上不僅沒有突破，稅務機關的加入反而使原有征管流程更為繁冗，其中的制度成本不僅會抵銷這項改革的紅利，更有可能帶來尾大不掉的麻煩?？梢?，費改稅并不會帶來根本突破，老問題依然存在，新問題照樣會產生。
從宏觀上來看，環(huán)境法中對排污行為所收的“費”，并不止排污收費一項。比如對向依法設立的城鎮(zhèn)污水處理廠、城鎮(zhèn)生活垃圾處理場排放應稅污染物的單位和個人，雖然不收排污費，但要收取污水處理費和垃圾處理費。這種“費”表面上不是由環(huán)保部門直接收取，但實際上也屬于公共收費，而不是市場服務的價格。此外，在固體廢物和放射性廢物防治法中還規(guī)定了處置費，在海洋污染防治法中規(guī)定了傾倒費，這些收費都沒有一體“平移”到環(huán)境保護稅中。這從一個側面說明，對于排污行為征收的公課形式，稅相較于費的制度優(yōu)越性，要謹慎評估。
環(huán)境保護稅與排污稅的名實之辯
事實上，在現(xiàn)行稅費體系中，我國從來沒有“環(huán)境保護費”，在進行“費改稅”時，自然也不存在一定要開征“環(huán)境保護稅”。三中全會決定的本意應該是指，推動環(huán)境保護方面的費改稅。至于哪些費用可以改為稅收，應遵循稅費的法律界分標準，使其各歸其位。為了體現(xiàn)費改稅的要求，原來的費叫什么名字，改過來的稅應該大體維持相同口徑，便于公眾理解和接受。車輛購置費改為車輛購置稅，就是一個成功的范例。
不容否定，現(xiàn)行稅種多數(shù)都納入了環(huán)保題材，特別值得一提的有資源稅、消費稅、車船稅等，其稅基構建已經考慮環(huán)保目的，呈現(xiàn)“綠化”的特點，出入只在于稅法調整的廣度和深度。比如，去年連續(xù)三次上調的燃油消費稅，對煤碳資源稅改從量計征到從價計征，這些在客觀上會帶來稅額的大幅上漲，對燃油煤炭的消費起到抑制作用。車船稅的計稅依據(jù)更直接考慮到了排量。從各國的實踐來看，這種分散立法的形式相當普遍，環(huán)境保護稅通常指稱一類稅收，一個與環(huán)境保護相關的稅收體系，而不是單獨的一個稅種。
從《征求意見稿》的內容看，這部法律所要確立開征的環(huán)境保護稅，其范圍只涉及破壞環(huán)境的一個特定環(huán)節(jié)，即排污行為。自然資源及生態(tài)保護、污染產品的消費抑制，同樣與環(huán)境保護息息相關，卻不在課稅范圍之內。即便是針對排污行為，《征求意見稿》也沒有將二氧化碳排放納入征稅范圍，只是將排污費的課征對象整體平移。從這個角度而言，將這部法律命名為“環(huán)境保護稅法”，的確存在名實嚴重不符的問題，不足以體現(xiàn)費改稅的特點，且很容易引發(fā)公眾誤解。
要想做到名副其實，要么將環(huán)境保護稅做實，使其擴展到生態(tài)保護稅和污染產品稅，要么以現(xiàn)行內容為依歸，將稅種的名稱改為“排污稅”。相比而言，由于生態(tài)保護稅目前在我國大多表現(xiàn)為資源稅，污染產品稅大多表現(xiàn)為消費稅，二者都已經有相應的立法，因此，第一種思路困難很大。既然如此，不妨采納第二種方案。等條件成熟時，與環(huán)境保護相關的稅種可以陸續(xù)開征，與排污稅、資源稅、消費稅一起，共同組成環(huán)境保護稅體系。
環(huán)境保護稅的政策效應如何充分施展？
環(huán)境保護稅并非完全不考慮財政目的，只是財政功能有所弱化。畢竟這個稅種還是關注于排污行為的末端治理，有一定的籌資功能。類似于環(huán)境保護稅這種財政功能弱化的特定目的稅，新中國的稅制史上也出現(xiàn)過，如筵席稅和固定資產投資方向調節(jié)稅。這些政策的實施效果往往異化為財政目的，調控目的并未得到很好的實現(xiàn)。期望稅務機關通過關注環(huán)境保護稅的減排效果來評價他們的工作，不太現(xiàn)實。
要達成環(huán)境保護稅“節(jié)能減排”的特定目的，關鍵在于計稅依據(jù)的設計，讓多排污者多繳稅?！墩髑笠庖姼濉冯m然遵循了這一原則，但未深入到制度細節(jié)中。如建筑工地的噪聲，按建筑面積收，無論企業(yè)如何努力，都是一個標準。再如，粉煤灰等固體廢棄物，可以資源綜合利用，是否還需要征稅？至于物料衡算法，其本質是以生產要素或污染產品中所包含的污染物數(shù)量來評價排污量，但沒有考慮到納稅人治理污染的能動性。誰使用了含有污染因素的原材料，誰就要納稅，不管其最終造成多大程度的污染。顯然，這無助于達成環(huán)境保護和節(jié)能減排的目的。
環(huán)境保護稅和其它稅種還需策略組合，形成政策合力。其他稅種一般都是從稅收優(yōu)惠的角度兼理環(huán)保題材，這些做法在價值定位上是被動的，沒有從排污行為的源頭介入。例如，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購置環(huán)保設備的投資額，可以實行稅額抵免。然而，實踐中就發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)購置環(huán)境保護設備僅僅是為了逢迎政府偏好，沒有發(fā)生實際作用，反而造成了資源的浪費。這種所得稅法上的遺憾，或許在環(huán)境保護稅中可以得到適當彌補。
征管模式：環(huán)境保護稅的技術軟肋
《征求意見稿》第四章“稅收征管”中規(guī)定了十二個法條，其中五個提到環(huán)保部門的職責，這在我國稅收立法中絕無僅有。如此強調環(huán)保部門的作用，與這個稅種計稅依據(jù)的特殊評價機制有關。
和其他稅種的計稅依據(jù)不同，作為環(huán)境保護稅計稅依據(jù)的排污量，其計量和判斷需要高度專業(yè)化的技術條件，不易為一般納稅人和稅務機關所掌握。納稅人只能依據(jù)專業(yè)部門提供或者認可的數(shù)據(jù)進行納稅申報，稅務機關也只能基于專業(yè)部門所提供或者認可的數(shù)據(jù)進行課稅。從環(huán)境監(jiān)測的專業(yè)化和行政權之間的彼此尊重出發(fā)，稅務機關對于排污量的評價另起爐灶并不現(xiàn)實，也無必要。盡管如此，對于排污量的精確核定，即便對于環(huán)保部門，亦力有不逮?！墩髑笠庖姼濉分幸?guī)定的物料衡算、系數(shù)法、抽樣測算，都是對排污量的法律推定，和稅款的核定征收一樣，容易與客觀事實產生出入。這種技術“硬傷”正是造成排污收費中“議費”普遍且爭議不斷的病灶。
《征求意見稿》強調“稅務征管、環(huán)保協(xié)同”，卻沒有厘清二者之間的法律關系，恐怕無助于滿足“費改稅”加強征管的功利目的。例如，環(huán)境保護主管部門所作的有關排污量的核定，對稅務機關來說，是一種證據(jù)還是聯(lián)合執(zhí)法？物料衡算、排污系數(shù)、抽樣檢測，或者自動監(jiān)控數(shù)據(jù)的核定計量，可否作為稅務行政處罰甚至追求刑事責任的事實依據(jù)？ 稅務機關根據(jù)環(huán)保部門對排污量的行政確認作出的征稅決定，納稅人如何尋求救濟？等等。排污費征管中可能出現(xiàn)的問題，環(huán)境保護稅征管中都可能出現(xiàn)。不僅如此，采納兩個部門協(xié)作的模式，還會帶來一系列新的問題?？梢?，這種對于排污量評價機制的“平移”，很難讓人對環(huán)境保護稅的前景產生良好預期。
也許，我們對環(huán)境保護稅的征管模式并沒有太大的選擇余地，但要克服現(xiàn)行排污收費實踐中的種種問題，則需要反思環(huán)境執(zhí)法中排污量的核定機制。其中關鍵的一點是堅持效率優(yōu)先，基于可持續(xù)發(fā)展和人類生存權的價值追求，取最高值核定排污量，放棄帶主觀性的取平均值核定排污量的做法。同時，作為一種救濟手段，賦予排污者以更高證明標準對抗環(huán)保部門行政確認權的權利。借助這種程序機制，兼顧效率與公平，方能最大限度地發(fā)揮環(huán)境保護稅的作用?！?/p>
熊偉為武漢大學稅法研究中心主任，胡邵峰為黃石市國際稅收研究會副秘書長
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